OBBLIGHI DI FATTURAZIONE E DI CERTIFICAZIONE FISCALE: PRESTAZIONE DI SERVIZI

L’art. 21 del D.P.R. 633/72 prevede l’obbligo di emissione della fattura per ogni operazione effettuata. L’art. 22 dello stesso D.P.R. deroga per alcune categorie di contribuenti all’assolvimento di tale obbligo, a meno che non sia il cliente stesso a richiedere l’emissione della fattura, e tale deroga assume diretta incidenza sull’onere di emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale.

Questi documenti, salvo alcune eccezioni, sono previsti come generalmente obbligatori per quei contribuenti esonerati dall’obbligo di emettere la fattura, qualunque sia la loro forma giuridica (impresa artigiana, società, ecc.) e indipendentemente dall’assolvimento degli obblighi prescritti dalle norme che regolano l’esercizio delle rispettive attività (licenze, autorizzazioni, inscrizioni in albi, ecc.).
L’art. 22 del richiamato D.P.R. 633/72 prevede che l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente, anche “per le prestazioni di servizi rese nell’esercizio di imprese in locali aperti al pubblico, in forma ambulante o nell’abitazione dei clienti;….” (punto 4 del richiamato articolo).
Pertanto la non obbligatorietà all’emissione della fattura comporterebbe l’obbligo di emissione dello scontrino o ricevuta fiscale.
L’articolo 3, comma 2, del D.P.R. 21 dicembre 1996 n.696, ha semplificato notevolmente gli obblighi sopra indicati, stabilendo che il rilascio dello scontrino o della ricevuta fiscale non è obbligatorio qualora per la stessa operazione sia emessa la fattura ordinaria. Ricordiamo nuovamente che l’emissione della fattura diventa obbligatoria quando il cliente ne fa espressa richiesta, non oltre il momento di effettuazione dell’operazione.
A sua volta la richiesta del cliente può essere obbligatoria o facoltativa. La richiesta è obbligatoria per gli imprenditori che acquistano beni o servizi che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, è invece facoltativa quando il cliente è un privato consumatore o un lavoratore autonomo o un imprenditore che acquistino beni o servizi con non formano oggetto dell’attività.
Fino al 20 febbraio 1997, l’emissione della fattura non escludeva l’obbligo di rilasciare lo scontrino/ricevuta fiscale, inoltre i contribuenti tenuti all’emissione della ricevuta fiscale nei casi di richiesta di fattura erano tenuti ad emettere documento denominato “fattura-ricevuta fiscale”. Dal 21 febbraio 1997, invece, il rilascio della fattura su richiesta del cliente non comporta più l’obbligo di emettere lo scontrino fiscale o la “fattura-ricevuta fiscale”
Si può pertanto ritenere che l’emissione della fattura immediata, nei casi di cessione di beni, nei confronti di privati consumatori assolve completamente all’obbligo di certificazione fiscale dei corrispettivi. Per l’emissione di fattura differita necessita la preventiva emissione di Documento di trasporto, Scontrino fiscale o Ricevuta fiscale (deve essere indicata necessariamente la natura, qualità e quantità dell’operazione e indicazione del numero di codice fiscale dell’acquirente o committente).

Nel caso di prestazione di servizi l’obbligo di emissione della fattura nasce al momento dell’incasso del corrispettivo.
Per chiarezza ulteriore, ricordiamo che il Ministero delle Finanze ha chiarito che rientrano nel commercio al minuto anche le vendite degli artigiani (circolare 27 aprile 1973 n.32). L’imprenditore artigiano, secondo quanto previsto dall’articolo 2 della Legge 8 agosto 1985 n.443, è colui che esercita personalmente, professionalmente e in qualità di titolare, l’impresa artigiana, assumendone la piena responsabilità con tutti gli oneri ed i rischi inerenti alla sua direzione e gestione e svolgendo in misura prevalente il proprio lavoro, anche manuale, nel processo produttivo.

Per completezza, riepiloghiamo brevemente gli obblighi di emissione della fattura, che vengono individuati nel momento di effettuazione dell’operazione, stabilito dall’art.6 del D.P.R. 633/72:
– momento di consegna o spedizione per le cessione di beni mobili;
– momento della stipula dell’atto negoziale per la cessione di beni immobili;
– pagamento del corrispettivo per le prestazione di servizi;

– pagamento anticipato del corrispettivo o di acconti nei limiti dei medesimi.
A decorrere dal 27/09/1996, con D.P.R. 14/08/1996, n. 472, è stato soppresso l’obbligo di emissione della bolla di accompagnamento (ad esclusione di alcuni beni espressamente indicati) ed è stato previsto che il trasporto delle merci, indipendentemente dalla causale, non deve più essere necessariamente assistito da un documento, salvo che si opti per la fatturazione differita. La fatturazione immediata può essere fatta anche dopo la spedizione e, quindi, non scortare la merce, purchè entro la giornata.

Il documento di trasporto risulta indispensabile nel caso il trasporto avvenga per una causale diversa dalla vendita. Questo per poter vincere le presunzioni di acquisto o vendita in caso di consegna a terzi di beni a titolo non traslativo della proprietà

La fattura differita può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo alle spedizioni, ma preciso che ai fini della liquidazione dell’IVA deve essere compresa nella liquidazione IVA del mese o trimestre in cui è avvenuta la consegna o la spedizione dei beni (pertanto consiglio di emettere la fattura differita entro la fine del mese a cui si riferiscono i relativi documenti di trasporto).

Indicazioni utili sul concetto di “prestazione di servizi”:
Costituiscono prestazioni di servizi in senso stretto quelle effettuate sulla base dei seguenti contratti disciplinati dal Codice Civile: di opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e le prestazioni derivanti in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, quale ne sia la fonte (contratto, atto amministrativo, atto giurisdizionale, ecc.). Pertanto, nel concetto di prestazione di servizi rientra tutto ciò che non è cessione di beni, anche se effettuata in dipendenza di contratti non espressamente disciplinati dal Codice Civile (Risoluzione Ministeriale 24 febbraio 1982, n.332663).
In particolare, al fine di distinguere in concreto se una determinata operazione rientri nel concetto di cessione ovvero di prestazione occorre fare riferimento a diversi criteri, tra cui assume particolare rilevanza la volontà delle parti. Inoltre, in presenza di un’unica operazione complessa, formata da cessioni e prestazioni, il rapporto tra prezzo del bene e quello del servizio è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tener conto nel qualificare l’operazione; tuttavia, va evidenziato che il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un’importanza decisiva (Risoluzione Ministeriale 28 settembre 2007, n.272/E).

DOCUMENTI DI TRASPORTO
Trasporto di beni in dipendenza di contratti d’opera o di appalto
La costruzione di impianti in relazione a contratti di appalto o a contratti d’opera si configura come prestazioni di servizi. In base a tali contratti il più delle volte l’appaltatore o il prestatore d’opera fornisce i materiali necessari al compimento dell’opera richiesta dal committente. In tutti questi casi la fornitura della merce e dei materiali rimane nell’ambito della prestazione di servizi quando la cessione dei beni è complementare e accessoria alla prestazione stessa.

Giova sottolineare nuovamente che il confine fra il contratto d’opera o di appalto (che configura una prestazione di servizi) e il contratto di vendita con posa in opera è molto labile, e che poiché la disciplina Iva in tema di termini di emissione e registrazione delle fatture è del tutto diversa nelle diverse fattispecie, è bene che le clausole contrattuali definiscano compiutamente quello che è l’effettivo oggetto del contratto.

In tutti i casi in cui si configuri una prestazione di servizi (e non una cessione di beni con posa in opera), per il trasporto dei beni destinati ad essere inglobati nell’impianto in costruzione non è obbligatoria l’emissione di alcun DDT.

Il DDT però ha una particolare importanza per il contribuente in sede di controllo; infatti tale documento premette di vincere le presunzioni di acquisto o di vendita previste dall’art. 53 del DPR 633/72 (sostituito dall’art. 1 del DPR 10 novembre 1997 n. 441).
In particolare la presunzione su cui basa l’avvenuta cessione è l’accertamento materiale della non presenza nei luoghi in cui il contribuente esercita la sua attività (comprese sedi secondarie, filiali, cantieri, ecc.) di beni acquistati, importati o prodotti.
La presunzione non opera qualora il contribuente dimostri che i beni sono stati:
– utilizzati nella produzione: tale utilizzo può essere dimostrato con tutti i mezzi di prova di cui all’art. 2697 e seguenti del codice civile (ordinarie scritture contabili, laddove richieste e, in caso contrario, da coefficienti tecnici o da riscontri diretti);
– oppure perduti, distrutti, consegnati a terzi a titolo non traslativo della proprietà (le cui casistiche non vengono approfondite in questa sede).

La Circolare Ministeriale n. 193 del 23/07/1998 sottolinea che le presunzioni di acquisto/vendita, in caso di prestazione di servizi, possono riguardare solo i beni strumentali e non gli altri beni consegnati ai fini dell’esecuzione della prestazione richiesta. Pertanto in caso di effettuazione di installazioni o riparazioni di impianti, gli operatori non devono emettere il DDT per i beni che trasportano e che sono necessari alla realizzazione o installazione dell’opera che eseguono.

La previsione di cui all’art. 53 del DPR 633/72 indica che si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovino nei luoghi in cui il contribuente esercita la sua attività e dichiarati come tali all’Ufficio IVA (variazione dati apposita); di conseguenza il trasporto di beni tra i locali denunciati ai fini IVA è esonerato dall’emissione di qualsiasi documento di accompagnamento, a prescindere dal tipo di attività esercitata. La problematica dei trasporti dalla sede principale ai cantieri rientra in questa tipologia e prevede l’esonero dall’emissione del DDt se è avvenuta la comunicazione all’Ufficio IVA dell’apertura del cantiere stesso: ma quando si parla di cantiere?
La Risoluzione Ministeriale n. 504567 del 18/02/1974 chiarisce che gli obblighi di comunicazione devono essere osservati per le unità operative nell’ambito delle quali si concretizzano riscossioni di denaro e/o movimenti di materiali.
La Commissione Tributaria Centrale, Sezione XI, con decisione n. 7353 del 01/10/1986 ha ritenuto necessaria la comunicazione di apertura di un cantiere edile per la costruzione di due palazzine.
Il cantiere resta una struttura occasionale di esercizio dell’attività di impresa e pertanto sarà da valutare caso per caso l’eventuale comunicazione all’Ufficio Iva, in considerazione della dimensione e della durata dello stesso.

Prudenzialmente, onde evitare contestazione in caso di controlli e senza la comunicazione di apertura all’Ufficio IVA di eventuali cantieri, il materiale potrà viaggiare accompagnato da DDT con causale “trasporto di beni destinati alla costruzione dell’impianto presso ………….. in base a contratto di appalto/opera” (o altra dicitura analoga) il cui destinatario sia lo stesso emittente, presso il luogo dove viene eseguila la prestazione.
La Circolare Ministeriale n. 225/E del 16 settembre 1996 ha evidenziato che, nel caso si consegna di beni a titolo non traslativo della proprietà (lavorazione, deposito, comodato, contratti estimatori, contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, commissione, o altro titolo), occorre indicare la causale non traslativa del trasporto e conservare il documento ai sensi dell’art. 39 del DPR 633/72 (fino alla scadenza dei termini di accertamento) sia da parte dell’emittente che del destinatario.

Si ritiene che nel caso di emissione di DDT per trasporto di materiale da installare o per manutenzioni, il cui destinatario sia lo stesso emittente, il documento debba essere conservato dal solo emittente (che è anche destinatario) e che non debba essere allegato alla relativa fattura consegnata al committente del servizio (cliente), ma allegato alla copia della fattura dell’emittente.

Trasporto di beni funzionali alla prestazione di servizi
I trasporti di beni e attrezzature utilizzati per la fornitura di un servizio sono esonerati dall’obbligo di emissione del DDT. Un esempio è rappresentato dai pezzi di ricambio nel caso di contratti di assistenza.

Trasporto materiale per riparazioni ed installazione impianti
In alcuni casi, l’attività prevede il trasporto di materiali che potrebbero anche non essere necessari per la realizzazione dell’intervento. Con l’entrata in vigore della nuova normativa, trattandosi di prestazione di servizio, non è mai obbligatoria l’emissione del DDT e la fatturazione dovrà sempre avvenire entro il giorno del pagamento. Tuttavia il materiale potrà prudenzialmente viaggiare accompagnato da DDT con causale “dotazione di materiale per l’installazione (o riparazione) impianto ……….”. Anche il successivo rientro di materiale non utilizzato potrà essere accompagnato da DDT analogo al precedente ma con causale “ritorno in magazzino di materiale residuo dall’installazione (o riparazione) impianto …….. – rif. DDT n. …. del ………”. In alternativi all’emissione del nuovo DDT per il ritorno in magazzino del materiale non utilizzato, è anche possibile integrare il DDT originario evidenziando i materiali utilizzati e quelli residui.